Eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an einer Besitz-Personengesellschaft ist bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung als Voraussetzung einer Betriebsaufspaltung auch dann zu berücksichtigen, wenn die Beteiligung lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht. Der Bundesfinanzhof ändert diesbezüglich seine bisherige Rechtsprechung.
Hintergrund
Die X-GmbH & Co. KG (X-KG) vermietete Räumlichkeiten an die mit ihr über die H-GmbH verbundene M-GmbH & Co. KG (M-KG). Diese nutzte die vermietete Immobilie neben weiteren Grundstücken betrieblich.
Die X-KG beantragte die sog erweiterte Kürzung. Das Finanzamt lehnte dies ab. Es ging davon aus, dass wegen der im Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten der X-KG gehaltenen Beteiligungen an der H-GmbH keine ausschließliche Verwaltung eigenen Grundbesitzes vorlag. Aus den Beteiligungen würden dem Grunde nach gewerbliche Einkünfte erzielt, die nicht ausschließlich auf die Grundstücksverwaltung entfielen. Darüber hinaus war die erweiterte Kürzung zu versagen, weil das Grundstück der X-KG aufgrund der Unternehmensstruktur zumindest zeitweise oder teilweise einem Gewerbebetrieb diente, an dem die Gesellschafter der X-KG beteiligt waren.
Das Finanzgericht gab der dagegen erhobenen Klage statt und entschied insbesondere, dass keine der erweiternden Kürzung entgegenstehende mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorlag. Für eine Betriebsaufspaltung fehlte es an der personellen Verflechtung. Die 100-prozentige Beteiligung der H-GmbH an der Komplementär-GmbH der M-KG genügte nicht, weil ein „Durchgriff“ durch die Kapitalgesellschaft nicht zulässig war.
Entscheidung
Der Bundesfinanzhof hob das Finanzgerichtsurteil auf und wies die Klage ab. Der erweiterten Kürzung steht entgegen, dass zwischen der X-KG und der M-KG eine Betriebsaufspaltung vorgelegen hat. Das hat zur Folge, dass die X-KG als Besitzunternehmen originär gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Die Überlassung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird als gewerbliche Tätigkeit beurteilt und schließt die erweiterte Kürzung aus.
Die sachliche Verflechtung liegt darin, dass die X-KG der M-KG mit dem vermieteten Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage überlassen hat.
Bis zu seinem Tod war A (in der Folgezeit die aus B, C und D bestehende Personengruppe), sowohl unmittelbar als Kommanditist als auch mittelbar über eine jeweils mehrheitliche Beteiligung an der Komplementär-GmbH an der X-KG als Besitzgesellschaft beteiligt. Zugleich waren die gleichen Personen auch mittelbar über eine jeweils mehrheitliche Beteiligung an der alleinigen Kommanditistin (H-GmbH) der M-KG als Betriebsgesellschaft beteiligt. Die H-GmbH wiederum war auch alleinige Gesellschafterin der Komplementär-GmbH der M-KG. Für die Beurteilung einer personellen Verflechtung zwischen der X-KG und der M-KG sind bei den Gesellschaftern A (bzw. nach dessen Tod B, C und D) auch deren mittelbare Beteiligungen über Kapitalgesellschaften (BV-GmbH bzw. H-GmbH) sowohl an der Betriebsgesellschaft (M-KG) als auch – in Änderung der bisherigen Rechtsprechung – an der X-KG als Besitz-Personengesellschaft zu berücksichtigen.
Nach bisheriger Rechtsprechung kann eine Beteiligung der Betriebsgesellschafter an der Besitzgesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, mangels Mitunternehmerstellung dieser Gesellschafter in der Besitzgesellschaft nicht zu einer personellen Verflechtung führen. Wegen des sog. Durchgriffsverbots kann der Besitzgesellschaft weder die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft noch eine damit verbundene Beherrschungsfunktion zugerechnet werden. Andererseits kann jedoch die Herrschaft über das Betriebsunternehmen auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft ausgeübt und damit eine personelle Verflechtung begründet werden. Diese unterschiedliche Rechtsprechung ist auf Kritik gestoßen.
Nach jetziger Auffassung des Bundesfinanzhofs sind für diese Unterscheidung keine sachlichen Gründe ersichtlich. Wenn die Herrschaft über das Betriebsunternehmen nicht auf einer unmittelbaren Beteiligung beruhen muss, sondern auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft als Beteiligungsgesellschaft ausgeübt werden kann, muss dies auch für eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft an dem Besitzunternehmen jedenfalls insoweit gelten, als dieses eine Personengesellschaft ist.
Hiervon ausgehend haben im vorliegenden Fall die Beteiligungsverhältnisse zur Beherrschungsidentität hinsichtlich der X-KG und der M-KG geführt. Die beteiligten Personen konnten über ihre Beteiligungen an der H-GmbH, die ihrerseits an der M-KG und deren Komplementär-GmbH beteiligt war, maßgeblichen Einfluss auf die M-KG (Betriebsgesellschaft) nehmen. Außerdem konnten sie aufgrund ihrer Kommanditbeteiligungen an der X-KG und ihrer Beteiligungen an deren Komplementär-GmbH die X-KG (Besitzgesellschaft) entscheidend beeinflussen.
