Wird selbst produzierte Wärme aus einem Blockheizkraftwerk unentgeltlich abgegeben, ist bei der Ermittlung deren umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage auf den Einkaufspreis für die selbst produzierte Wärme abzustellen.
Hintergrund
Die Klägerin ist eine KG, die eine Biogasanlage mit angeschlossenem Blockheizkraftwerk betreibt und damit Strom und Wärme produziert. Der im Blockheizkraftwerk erzeugte Strom wird entgeltlich an den Netzbetreiber geliefert.
Zur Nutzung der im Blockheizkraftwerk produzierten Wärme schloss die Klägerin im Oktober 2006 mit der E-GmbH einen Wärmeabnahmevertrag über die Lieferung von Wärme für Raumheizung und Warmwasser für die an das Wärmenetz angeschlossenen Gebäude zum Preis von 0,03 EUR/kWh (netto). Ein weiterer Teil der im Blockheizkraftwerk produzierten Wärme wurde ab dem Jahr 2012 auf der Grundlage eines Versorgungsvertrags durch eine im Jahr 2011 gegründete beteiligungsidentische Schwestergesellschaft der Klägerin über eine Gasleitung an die G-GmbH geliefert. Die im Blockheizkraftwerk produzierte Wärme wurde in den landwirtschaftlichen Betrieben und den Privathäusern der Gesellschafter A und C sowie in den Vermietungsobjekten von A eingesetzt. Die Gesellschafter der Klägerin verfügten über eigene Ölheizungsanlagen, die jedoch nicht betrieben wurden. Ein Anschluss an die örtliche Erdgasleitung wäre jederzeit mit einem finanziellen Aufwand von 5.000 EUR bis 6.000 EUR, in dem die Anschaffung eines neuen Brenners eingeschlossen ist, möglich gewesen.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Wärmeabgabe an die Gesellschafter als unentgeltliche Wertabgabe anzusehen ist. Aufgrund des Fehlens eines Marktpreises ermittelte es die Bemessungsgrundlage dafür durch Ansatz des fiktiven Einkaufspreises, da die Gesellschafter der Klägerin die Wärme ohne erheblichen Aufwand auch alternativ mit eigenen Heizungsanlagen hätten erzeugen können. Der fiktive Einkaufspreis wiederum wurde auf Grundlage der Heizölpreise aus den vom Bundesministerium für Wirtschaft und Energie veröffentlichen Energiedaten berechnet. Der so ermittelte fiktive Einkaufspreis lag deutlich über dem von der Klägerin präferierten Ansatz des marktüblichen Entgelts (0,03 EUR/kWh), der sich aus den Wärmelieferungen der Klägerin an die E- und die G-GmbH ergab.
Entscheidung
Das Finanzgericht gab der Klägerin teilweise Recht. Die Bemessungsgrundlage für die streitige Wärmeabgabe an die Gesellschafter richtete sich nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG, also nach dem Einkaufspreis bzw. subsidiär nach den Selbstkosten. Dies gilt unabhängig davon, ob es sich bei der Wärmeabgabe um eine entgeltliche Lieferung handelt oder um eine unentgeltliche Wertabgabe. Die Wärmeabgabe ist mit dem Einkaufspreis von 0,03 EUR/kWh zu bemessen.
Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach dem Einkaufspreis für die mit einem Blockheizkraftwerk produzierte Wärme wird für zulässig erachtet, wenn dieser am Markt angeboten wird. Da die Klägerin die Wärme zum Preis von 0,03 EUR/kWh u. a. an die E-GmbH veräußert hat, war dieser Preis als Marktpreis heranzuziehen. Durch den Ansatz des Marktpreises für die selbst produzierte Wärme wird der Unternehmer quasi so behandelt, als habe er die Wärme bei sich selbst eingekauft.
Allerdings stellt der vom Stromnetzbetreiber gezahlte KWK-Bonus (0,02 EUR/kWh für die im Blockheizkraftwerk produzierte Wärme) entgegen der Auffassung der Klägerin kein Entgelt von dritter Seite für die Lieferung von Wärme an die Gesellschafter dar und ist damit nicht auf den fiktiven Einkaufspreis anzurechnen. Dies begründet sich aus der gesetzlichen Regelung im EEG, wonach der KWK-Bonus als Entgelt der Lieferung des in der Biogasanlage gewonnenen Stroms einzuordnen ist.
