Wird ein Grundstück mit der Auflage verschenkt, dieses an einen Dritten zu übertragen, müssen beide Rechtsgeschäfte im Rahmen der Schenkungsteuer für sich betrachtet werden.
Hintergrund
Im Eigentum der F-KG standen Grundstücke. An der KG waren die Eheleute B und C als alleinige Kommanditisten beteiligt. Im Jahr 2008 schenkten B und C ihre Anteile an der F-KG und an der Komplementär-GmbH im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ihren Söhnen D und E. Die beiden verpflichteten sich wechselseitig und gegenüber ihren Eltern, sich zeitnah nach der Schenkung auseinanderzusetzen. Dabei sollten 5 Grundstücke der F-KG in die D-KG eingebracht werden, deren alleiniger Kommanditist D sein sollte. Die übrigen Grundstücke gingen an die E-KG, deren alleiniger Kommanditist E sein sollte.
Die Auseinandersetzung erfolgte im Jahr 2012. D und E brachten jeweils ihren Anteil an der F-KG in die 2011 neu gegründeten D-KG und E-KG ein. An der F-KG waren danach die D-KG mit 56,6 % und die E-KG mit 43,4 % beteiligt. Anschließend beendeten die D-KG und die E-KG die F-KG im Wege der Realteilung. Die im Gesellschaftsvermögen der F-KG befindlichen Grundstücke wurden entsprechend den Beteiligungsverhältnissen auf die D-KG und die E-KG übertragen.
Das Finanzamt ging davon aus, dass die Übertragung der Anteile an der F-KG auf D und E im Jahr als Schenkung im Rahmen der Grunderwerbsteuer steuerfrei war. Die Übertragung der Anteile an der F-KG im Jahr 2012 auf die neu gegründeten KGs war ebenfalls steuerfrei. Jedoch war die anschließende Übertragung der Grundstücke auf die KGs nur in Höhe ihrer Beteiligung an der F-KG steuerbefreit. Dementsprechend setzte das Finanzamt gegen die E-KG die Grunderwerbsteuer mit 56,4% fest.
Das Finanzgericht gab der Klage statt und entschied, dass es sich insgesamt um eine steuerfreie Schenkung handelte.
Entscheidung
Der Bundesfinanzhof entschied jedoch, dass die Übertragung der Grundstücke im Wege der Auseinandersetzung von der F-KG auf die E-KG im Jahr 2012 steuerbar war. Steuerfrei war die Übertragung nur hinsichtlich des Anteils von 43,4 %. Für den verbleibenden Anteil von 56,6 % ist der Vorgang steuerpflichtig, für den kein Befreiungstatbestand eingreift.
Die Befreiung setzt voraus, dass sich der Grundstückserwerb zwischen Schenker und Beschenktem vollzieht. Das ist bei der Vollziehung einer Schenkungsauflage grunderwerbsteuerrechtlich nicht der Fall. Denn der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerb vollzieht sich zwischen dem Erstbeschenkten und dem Zweitbeschenkten, also dem durch die Auflage Begünstigten. Die Schenkung vollzieht sich dagegen zwischen dem ursprünglichen Schenker und dem Zweitbeschenkten. Der Erstbeschenkte und der ursprüngliche Schenker sind nicht identisch.
Die Zusammenschau (Interpolation) kommt in Betracht, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb als abgekürzter Leistungsweg darstellt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe, wenn sie durchgeführt worden wären, ebenfalls steuerfrei wären. Die tatsächliche Ausführung der Leistung kürzt dann lediglich den mehraktigen Leistungsweg ab, der den schuldrechtlichen Grundverhältnissen entspräche. Die Schenkung unter Auflage zugunsten eines Dritten enthält hinsichtlich der Auflage einen abgekürzten Leistungsweg. Ist diese ein grunderwerbsteuerbares Rechtsgeschäft, kann eine solche Schenkung die Zusammenschau von grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschriften eröffnen.
Ein solcher abgekürzter Leistungsweg liegt jedoch nicht vor, wenn der Gegenstand einer Schenkungsauflage bereits ganz oder teilweise Gegenstand der Zuwendung des ursprünglichen Schenkers an den Erstbeschenkten war. In diesem Fall hätte der Schenker den Gegenstand der Auflage auch unmittelbar dem Zweitbeschenkten zuwenden können. Es stellt keine Abkürzung, sondern eine Verlängerung des Leistungswegs dar, wenn der Schenker dasjenige, was er im Ergebnis dem Zweitbeschenkten zuwenden will, dem Erstbeschenkten mit der Auflage zuwendet, es an den Zweitbeschenkten weiterzureichen, statt eine unmittelbare Zuwendung an den Zweitbeschenkten zu bewirken. Für die Leistungsbeziehungen stellt sich eine solche Gestaltung gerade gegenteilig zu der Rechtsfigur des abgekürzten Leistungswegs dar.
