Erlaubt ist eine Bilanzänderung lediglich in Höhe der sich aus der Steuerbilanz infolge der Bilanzänderung ergebenden Gewinnänderung und nicht in Höhe der sich aus einer Bilanzänderung ergebenden steuerlichen Gewinnänderung, die auf einer Hinzurechnung außerhalb der Steuerbilanz beruht.
Hintergrund
In einer tatsächlichen Verständigung einigten sich die Beteiligten, Teilwertabschreibungen in einer bestimmten Höhe anzusetzen. Auf dieser Grundlage wollte die AG die Bilanzen der Jahre 1995 und 1996 ändern, um die verbleibenden Gewinnerhöhungen zu kompensieren. Dazu sollten Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz in Anspruch genommen werden. Das Finanzamt hielt insoweit den Rahmen für eine Bilanzänderung für überschritten. Die Zuführung zu Rückstellungen wegen drohender Rückforderungen von Investitionszulagen mindere den für die Bestimmung des Änderungsrahmens maßgeblichen Steuerbilanzgewinn. Darüber hinaus war die Aktivierung eines Anspruchs auf Investitionszulagen streitig. Die AG meinte, die Forderung hätte nicht aktiviert werden dürfen, weil die Investitionszulagen vor der Bilanzerstellung noch nicht beantragt worden seien.
Entscheidung
Der Bundesfinanzhof hob das Finanzgerichtsurteil auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück.
Die durch die Berichtigung der Bilanzen ausgelösten Gewinnerhöhungen können nicht vollumfänglich durch bisher unberücksichtigte Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz im Wege der Bilanzänderung kompensiert werden. Denn außerbilanzielle Korrekturen einer Bilanzberichtigung müssen bei der Bemessung des Bilanzänderungsrahmens des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG unberücksichtigt bleiben. Im vorliegenden Fall wird der Bilanzänderungsrahmen daher nicht dadurch erweitert, dass die gewinnmindernde Erhöhung der Rückstellungen für die Rückforderung von Investitionszulage außerbilanziell gewinnerhöhend zu korrigieren ist, da die Investitionszulage nicht zu den Einkünften i. S. d. EStG gehört. Diese außerbilanzielle Korrektur betrifft nicht die Ebene der steuerbilanziellen Gewinnermittlung. Unter “Gewinn” i. S. v. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG ist der Bilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG, nicht der “steuerliche” Gewinn zu verstehen. § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG erlaubt daher eine Bilanzänderung lediglich in Höhe der sich aus der Steuerbilanz infolge der Bilanzänderung ergebenden Gewinnänderung und nicht in Höhe der sich aus einer Bilanzänderung ergebenden steuerlichen Gewinnänderung, die auf einer Hinzurechnung außerhalb der Steuerbilanz beruht.
Der Zeitpunkt für die Aktivierung von Forderungen bestimmt sich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung. Maßgeblich ist nicht, ob eine Forderung fällig oder realisierbar ist, sondern ob der Vermögensvorteil einen durchsetzbaren gegenwärtigen Vermögenswert darstellt. Ist eine Forderung noch nicht rechtsförmlich entstanden, genügt es für die Aktivierung, wenn die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs fest rechnen kann. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Der Anspruch auf Investitionszulage entstand mit Ablauf des Wirtschaftsjahres, in dem die Investitionen vorgenommen worden sind. Infolge der zeitgerechten Investitionen und deren Zuordnung zu einer Betriebsstätte im Fördergebiet waren unabhängig von einer Antragstellung jeweils bereits mit Ablauf des 31.12. die wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für den Anspruch auf Investitionszulage gesetzt. Der Anspruch ist allerdings nur zu aktivieren, soweit die AG tatsächlich eine Antragstellung beabsichtigt hatte. Diese Feststellung muss das Finanzgericht nachholen.
