Sprunghafte Gehaltsanhebungen vor der Entgeltumwandlung, eine „Nur-Pension“ oder eine mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundene Zusage sprechen dafür, dass ein Ehegatten-Arbeitsverhältnis im Hinblick auf die Altersversorgung des Arbeitnehmer-Ehegatten unangemessen umgestaltet wurde.
Hintergrund
Ehefrau F ist seit dem Jahr 2005 im Betrieb des Ehemanns M angestellt. Ihr Bruttoarbeitslohn betrug 3.100 EUR und wurde im Jahr 2006 auf 4.100 EUR erhöht. Im Jahr 2005 führten die Eheleute ein Zeitwertkonto-Modell ein, nach dem ein Teil des Monatsgehalts der F (2.050 EUR) nicht ausbezahlt, sondern einer Rückstellung zugeführt wurde.
Wegen Zweifeln an der Zulässigkeit des Zeitwertkonto-Modells wurde die Altersvorsorge der F (2.050 EUR/Monat) im Jahr 2009 umgestellt. Von ihrem Gehalt wurden monatlich 1.830 EUR umgewandelt und als Mitgliedsbeitrag des M an die X-Unterstützungskasse gezahlt. Die restlichen 220 EUR zahlte M in eine private Rentenversicherung für F ein.
Das Finanzamt erkannte die Zuwendungen an die Unterstützungskasse nur teilweise i. H. v. 110 EUR pro Monat als abzugsfähig an, da sie nach dem Fremdvergleichs-Maßstab unangemessen waren.
Das Finanzgericht wies die Klage ab, da seiner Ansicht nach private Gründe für die Entgeltumwandlung maßgeblich waren. Indizien dafür waren das hohe Risiko, die Gesamtleistung (bis zu 800.000 EUR) vor bzw. bei Erreichen der Altersrente zu verlieren. Außerdem betrug die Altersversorgung der F mit 63.000 EUR rund das 2,5-Fache ihres Arbeitseinkommens.
Entscheidung
Der Bundesfinanzhof entschied, dass Entgeltumwandlungen im Rahmen von Arbeitsverträgen zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich einem Fremdvergleich unterliegen. Dabei sind allerdings besondere Maßstäbe zu beachten, die das Finanzgericht jedoch fehlerhaft bestimmt hat. Die Sache wurde daher zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen.
Für Direktversicherungen im Rahmen steuerrechtlich anzuerkennender Ehegatten-Arbeitsverhältnisse hatte der Bundesfinanzhof bereits in einem früheren Fall entschieden, dass in einer teilweisen Umwandlung des angemessenen Arbeitslohns in Direktversicherungsbeiträge keine ungewöhnliche oder unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses gesehen werden kann. Da der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten betragsmäßig unverändert bleibt, ist die echte Barlohnumwandlung im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses steuerlich anzuerkennen. Das gilt für die Beiträge in eine rückgedeckte Unterstützungskasse entsprechend.
Aus den Grundsätzen zu Direktversicherungsbeiträgen folgt ein Regel-Ausnahme-Verhältnis in dem Sinn, dass solche Entgeltumwandlungen grundsätzlich anzuerkennen sind. Sie können nicht als unangemessene Umgestaltung des Arbeitsverhältnisses angesehen werden und sind nicht am Maßstab der Erdienbarkeit zu prüfen. Dabei betrachtet der BFH (nur) den gegenwärtigen unmittelbaren Veranlassungszusammenhang und sieht als entscheidend an, dass im Zeitpunkt der Entgeltumwandlung der Aufwand des Arbeitgeber-Ehegatten betragsmäßig unverändert bleibt bzw. der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen disponiert.
Nach dem vom Bundesfinanzhof bejahten Regel-Ausnahme-Verhältnis müssen für die Annahme, dass durch die Entgeltumwandlung das Arbeitsverhältnis ausnahmsweise ungewöhnlich oder unangemessen umgestaltet wird, besondere Umstände vorliegen. Das kommt in Betracht bei sprunghaften Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, bei Vollumwandlung des Barlohns mit der Folge einer sog. „Nur-Pension“ und bei mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundenen Zusagen.
Derartige besondere Umstände als Hinweise auf die Unangemessenheit liegen im Streitfall jedoch nicht vor. Denn bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung disponiert der Arbeitnehmer (wirtschaftlich betrachtet) über sein eigenes (künftiges) Vermögen. Er kann frei entscheiden, in welchem Umfang er sein Bruttogehalt durch Entgeltumwandlung für eine Altersrente zurücklegt und hierbei eine risikoreiche Versicherung wählt. Unerheblich ist daher auch, ob und aus welchen Gründen er das Risiko des Totalausfalls eingeht.
