Von der steuerlichen Rückwirkung, die in § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG geregelt ist, ist nur die Ermittlung des Einkommens der übertragenden Körperschaft und der Übernehmerin betroffen. Ein Übernahmegewinn entsteht nicht bei einem bereits verstorbenen Gesellschafter.
Hintergrund
A war mit 48 % an der GmbH beteiligt. Die weiteren 52 % hielt sein Vater V. Nachdem V am 15.9.2005 verstorben war, erhielt A durch Vermächtnis auch dessen GmbH-Anteile. Seitdem ist er Alleingesellschafter der GmbH.
Im Juni 2006 wurde die GmbH mit dem Vermögen des A verschmolzen. Als steuerlicher Übertragungsstichtag wurde der 1.9.2005 – also ein Zeitpunkt vor dem Tod des V – bestimmt. Auf diesen Tag stellte die GmbH eine Schlussbilanz auf.
A ermittelte für 2005 einen zur Hälfte zu versteuernden Übernahmegewinn. Den hälftigen Übernahmegewinn rechnete er entsprechend den am Übertragungsstichtag bestehenden Beteiligungsverhältnissen an der GmbH zu 52 % V und zu 48 % sich selbst zu. Das Finanzamt rechnete dagegen den gesamten hälftigen Übernahmegewinn allein A zu.
Entscheidung
Der Bundesfinanzhof entschied, dass eine erst nach dem Todestag eines früheren Gesellschafters der Kapitalgesellschaft beschlossene Verschmelzung bei dem verstorbenen Gesellschafter rückwirkend keinen Übernahmegewinn entstehen lässt.
Das Vermögen der GmbH ist zivilrechtlich erst mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister auf A übergegangen. Ertragsteuerrechtlich eröffnet § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG eine begrenzte Rückwirkung auf die handelsrechtliche Schlussbilanz (steuerlicher Übertragungsstichtag). Die Regelung betrifft nach dem Wortlaut allerdings allein die Einkommensermittlung „der übertragenden Körperschaft sowie der Übernehmerin“. Im vorliegenden Fall ist die Rückwirkung somit ausschließlich in Bezug auf die GmbH und A als Übernehmer angeordnet. Frühere Gesellschafter der übertragenden Körperschaft sind nicht erwähnt. § 2 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 kann daher nicht als Rechtsgrundlage für die Rückwirkung der Verschmelzung auch auf die Ermittlung des Einkommens zwischenzeitlich verstorbener Gesellschafter herangezogen werden.
Der weitere Anteil von 52 % des Stammkapitals, der bis zum Erbfall dem V zuzurechnen war, ist ebenfalls in die Ermittlung des Übernahmeergebnisses des A einzubeziehen. Dies ergibt sich aus § 5 Abs. 2 UmwStG. Danach gelten Anteile an der übertragenden Körperschaft, die am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft bzw. der übernehmenden natürlichen Person gehören, für die Ermittlung des Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft bzw. der übernehmenden natürlichen Person mit den Anschaffungskosten eingelegt.
Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Die Anteile an der GmbH, die bis zum Erbfall dem V zuzurechnen waren, gehörten am steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen des unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen A.
