Die Voraussetzung einer Entgeltumwandlung für den Ansatz einer Pensionsrückstellung ist nicht erfüllt, wenn eine GmbH ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer eine Versorgungszusage aus Entgeltumwandlungen gewährt. Denn der Alleingesellschafter-Geschäftsführer der GmbH ist kein Arbeitnehmer.
Hintergrund
A ist Alleingesellschafter-Geschäftsführer der A2 GmbH. Diese übernahm im Jahr 2014 die Anteile der A1 GmbH. Sie übernahm auch die bestehende Versorgungszusage der A1 GmbH für A. Außerdem gewährte die A2 GmbH ihm eine weitere Versorgungszusage aus Entgeltumwandlungen.
Die A2 GmbH passivierte zum 31.12.2014 die Rückstellung für die arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage mit dem Barwert von 46.404 EUR.
Das Finanzamt ging dagegen davon aus, dass die Rückstellung für die arbeitnehmerfinanzierte Zusage stattdessen mit dem niedrigeren Teilwert zu bewerten war. Denn sie ist aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung unverfallbar. Der Ansatz mit dem Barwert gilt nur bei einer Entgeltumwandlung i. S. v. § 1 Abs. 2 BetrAVG. Auf A als beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist das BetrAVG jedoch nicht anwendbar. Der Teilwert für die Versorgungszusage zum 31.12.2014 beträgt daher nur 42.706 EUR. Dementsprechend minderte das Finanzamt die gebildete Rückstellung um 3.798 EUR.
Das Finanzgericht war der Ansicht, dass der Barwert-Teilwert-Vergleich nicht nur auf unter das BetrAVG fallende Arbeitnehmer anzuwenden ist, und gab der Klage statt.
Entscheidung
Der Bundesfinanzhof hob das Finanzgerichtsurteil ab und wies die Klage ab. In Fällen, in denen eine Entgeltumwandlung nicht unter das BetrAVG fällt, ist der (niedrigere) Teilwert maßgeblich.
Dafür spricht zum einen die Gesetzesentwicklung, in der die Einschränkung des Anwendungsbereichs der Neufassung durch das Altersvermögensgesetz (AVmG) zum Ausdruck kommt. Zum anderen ergibt sich das aus dem eindeutigen Gesetzeswortlaut, der eine Entgeltumwandlung i. S. v. § 1 Abs. 2 BetrAVG und eine nach dem BetrAVG unverfallbare Pensionsleistung verlangt. An beidem fehlt es im Streitfall.
Der Gesetzgeber ist zwar im Interesse der Lastengleichheit gehalten, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern. Er ist aber nicht gehindert, außerfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele aus Gründen des Gemeinwohls zu verfolgen.
Hiervon ausgehend hat der Gesetzgeber mit dem Ziel, Arbeitnehmern einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit zu verschaffen, ein legitimes Gemeinwohlinteresse verfolgt und im BetrAVG und EStG eindeutig festgelegt, welche Personen und Unternehmen gefördert werden sollen. Die steuerrechtliche Differenzierung knüpft somit nicht an die Gesellschaftsform der A2 GmbH oder die Stellung des A als Gesellschafter-Geschäftsführer an, sondern an seine arbeitsrechtliche Stellung. Er ist kein Arbeitnehmer i. S. d. § 17 BetrAVG. Das anerkennt der Bundesfinanzhof als verfassungsrechtlich zulässig.
