Hatte sich bereits der Erblasser zur Pflege einer Grabstätte verpflichtet und geht diese Pflicht auf den Erben über, gehören die Pflegekosten zu den Nachlassverbindlichkeiten.
Hintergrund
Die Mutter des Erblassers E starb im Jahr 2012 und wurde aufgrund eines von E erworbenen von 2012 bis 2032 dauernden Nutzungsrechts in einer Wahlgrabstätte beigesetzt. Nachdem E im Jahr 2013 gestorben war, machte dessen Alleinerbe X bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer den Abzug seiner Aufwendungen aus der von E ererbten Grabpflegeverpflichtung in Höhe von 49.200 EUR als Nachlassverbindlichkeit geltend. Das Finanzamt lehnte dies ab und berücksichtigte die Kosten nicht.
Die Klage vor dem Finanzgericht hatte keinen Erfolg. Die Richter waren u. a. der Ansicht, dass unter die Nachlassverbindlichkeiten nur die Kosten für die Bestattung des Erblassers selbst fielen. Darüber hinaus war die auf X übergegangene Pflicht zur Grabpflege Teil des im Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht beendeten Nutzungsverhältnisses. Als schwebendes Geschäft mit ausgeglichenen Leistungspflichten war es nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen.
Entscheidung
Der Bundesfinanzhof sah das anders. Er hob deshalb das Finanzgerichtsurteil auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück. Nach Meinung des Bundesfinanzhofs war das Finanzgericht fälschlich davon ausgegangen, dass das Nutzungsrecht und die Grabpflegeverpflichtung ausgeglichen waren, sodass ein für X günstiger Abzug der Pflegekosten nicht erreicht werden konnte. Der Bundesfinanzhof lehnte ein schwebendes Geschäft ab und hielt eine Nachlassverbindlichkeit für möglich.
Bei dem Grabnutzungsrecht handelt es sich um ein subjektiv-öffentliches Sonderrecht, das in der Person des Rechtsinhabers (hier: E) besteht. Es endet nicht mit dessen Tod, sondern ist übertragbar. Ob das Nutzungsrecht bei Tod des Nutzungsberechtigten auf den Erben übergeht, entscheidet sich nach der Friedhofssatzung. Wegen der mit dem Nutzungsrecht verbundenen Pflichten muss der Erbe der Übertragung allerdings zustimmen.
Die Aufwendungen für die Grabpflege sind als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig, wenn sich bereits der Erblasser für die gesamte Dauer der Laufzeit des Nutzungsrechts zur Pflege verpflichtet hatte und der Erbe diese Verpflichtung übernommen hat. Denn in diesem Fall hätte der Erblasser die Kosten für die gesamte Dauer der Nutzung und für die Pflege – also auch für die erst nach seinem Tod entstehenden Aufwendungen – tragen müssen, wenn er nicht verstorben wäre. Die Kosten sind allerdings nur im Rahmen des Üblichen abzugsfähig. Sie können anhand der Kosten ortsnaher Friedhofsgärtner geschätzt werden. Das gilt auch dann, wenn der Erbe tatsächlich höhere Aufwendungen hat, die z. B. durch die gesellschaftlichen, persönlichen oder beruflichen Umstände des Erblassers oder des Erben bedingt sind.
Sind in der Grabstätte sowohl der Erblasser als auch dritte Personen bestattet, sind die Grabpflegekosten nur nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugsfähig. Durch den Abzug sind auch die Aufwendungen für die Grabpflegekosten Dritter mit abgegolten. Werden die Aufwendungen nicht im Einzelnen nachgewiesen, gelten alle Pflegekosten im Zusammenhang mit dem Grab durch den Pauschbetrag in Höhe von 10.300 EUR als abgegolten.
Ein schwebendes Geschäft, das bei der Bemessungsgrundlage nicht zu berücksichtigen ist, lag hier nicht vor. Die Hauptpflichten aus dem Grabnutzungsvertrag (Zahlung der Grabnutzungsgebühr und die Erlaubnis zur Nutzung der Grabstätte) sind, wenn der Erblasser die Gebühr entrichtet hat, im Todeszeitpunkt erfüllt. Noch nicht erfüllt ist lediglich die Pflicht des Erben zur Pflege der Grabstätte. Dabei handelt es sich aber um eine bloße Nebenpflicht.
Das Finanzgericht wird nun zu ermitteln haben, ob X der Übertragung des Grabnutzungsrechts auf ihn zugestimmt hat. Außerdem ist die Höhe der von E gezahlten Gebühr für den Erwerb des Nutzungsrechts festzustellen und aufzuklären, ob in dem Grab nur dritte Personen, nicht aber E bestattet sind.
